更多IPO专业内容，请关注本头条，喜欢的也可以点赞。若有任何问题，可以随时评论留言咨询IPO相关的会计和税务处理

企业合并在会计领域中，实际上包含三种类型，分别是非同一控制下业务合并、同一控制下业务合并和资产收购，无论是在我国《企业会计准则第20号——企业合并》(以下或简称CAS 20)、《企业会计准则讲解(2010)》(以下或简称准则讲解2010)，还是在IFRS 3 Business Combinations(业务合并，以下或简称IFRS 3)当中，这三种类型交易都被明确区分，并且存在不同的会计处理。

上述业务合并这一术语，在应用我国企业会计准则体系的实务中并不常用，但准则讲解2010中提到，CAS 20规范的企业合并至少包括两层含义，一是取得另一企业的控制权；二是被合并的企业必须构成业务。这一说明意味着我国会计准则体系下的企业合并实质上与IFRS 3中的业务合并概念相同，因此本文也使用这一技术上相对更精确的术语，从而与资产收购进行区分。

所谓业务，根据IFRS 3和准则讲解2010的定义，是指一系列经营活动和资产的组合，该组合能够生产产品、提供服务、产生股利或其他收益。业务通常包含三个要素，分别是投入(Inputs)、加工处理过程(Process)和产出(Outputs)，如果暂时没有产出，只有投入和加工处理过程也可能构成业务。虽然一系列经营活动和资产是否构成业务在实务中有时高度涉及专业判断，但为了方便理解，说白一点，就是购买的一系列资产、流程和人员是否能够很容易地独立经营，如果能，就是业务。

与之相对应的是，如果购买的资产或资产组合不能够独立经营，不构成业务，那么就落入了准则讲解2010和IFRS 3所规定的资产收购范畴。既然是资产收购，即使有时候收购的是包含多项资产和负债的资产组合，但也应当与购买固定资产、无形资产或承担负债时的处理原则相同，即，将支付的对价在每一项可辨认的资产和负债中进行分摊。至于分摊的标准，根据准则讲解2010和IFRS 3.2(b)的规定，则是各项可辨认资产和负债的公允价值相对比例。这一规定使得资产收购交易中，收购方不会确认商誉，也不会确认因低价收购导致的营业外收入(Gain from a bargain purchase)，因为无论支付的对价相较于购买的资产负债公允价值总和是高是低，支付的对价都已经全部分摊到相应的资产和负债当中，没有剩余，也就没有了商誉或营业外收入。除此之外，根据我国《企业会计准则第18号——所得税》和IAS 12 Income Taxes(所得税)的规定，由于资产收购不属于业务合并，符合暂时性差异在初始确认时不确认递延所得税资产或负债的豁免条件，因此即使分摊得到的资产负债账面价值与计税基础存在差异，收购方的合并财务报表也不会确认类似业务合并中的递延所得税影响。

虽然我国企业会计准则和IFRS在上述资产收购交易方面的会计处理一致，但在业务合并方面却有所差异，其中可能最为我国会计专业人士所熟悉的，就是现行IFRS体系下没有关于同一控制下业务合并的处理规定。IFRS 3在定义了同一控制下业务合并(Business combination under common control)后，将该类型的交易排除了IFRS 3的适用范围，使得IFRS 3除了规范上述资产收购外，实际上只是适用于非同一控制下的业务合并。而我国的CAS 20则同时规范了同一控制下业务合并和非同一控制下业务合并的会计处理。

除了同一控制下业务合并的差异之外，在非同一控制下业务合并中，尽管CAS 20和IFRS 3都采用了购买法，但在具体计量过程中二者之间仍存有不同，其中最为明确的，则是购买法下关于少数股东权益的初始计量。

值得一提的是，现行CAS 20中关于企业合并的定义，即企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，参考的是2004年IFRS 3中关于业务合并的定义。在2008年IASB修订IFRS 3后，该定义已经被新的业务定义所取代，即业务合并是指一项收购方取得一项或多项业务控制权的交易或事项，也即是上述准则讲解2010中关于企业合并定义的进一步解释，但这后续的修改并未在CAS 20正文中予以更新。

IASB关于这一修订的主要考虑在于，业务合并应当被描述为一种对企业具有经济后果的交易或事项，如修订后定义中所说的取得一项业务的控制，而非描述为合并财务报表的编制程序，如原定义下将两个企业合并形成一个报告主体。在原定义下，一个自然人将其所控制的多家企业(相互之间不存在控制关系)编制成一张合并报表(Combined financial statements)，也符合原业务合并的定义，但这实际上并没有发生任何具有经济后果的交易，也没有改变相关企业的任何经济特征，因此可能并不符合财务报告准则反映经济实质的目的。

就作者经验而言，通过定义明确一种类型交易的经济实质或经济后果，并能够清晰掌握，可能会更有利于相关准则的理解与应用。

一、同一控制下业务合并

对于同一控制业务合并，我国CAS 20和《企业会计准则解释第6号》明确规定，合并方对于取得的资产和负债，应当按照合并日其在最终控制方财务报表的账面价值为基础进行计量，支付对价的账面价值与取得的净资产账面价值差额应当记入权益，并且合并方的合并财务报表比较数据应当追溯调整。

然而，根据IFRS 3.2(c)关于适用范围的规定，IFRS 3并不适用于同一控制下业务合并这一交易类型，与此同时，整个IFRS体系下也并未对同一控制下业务合并做出相关规定，因此，在IFRS实务中，对于同一控制下业务合并的会计处理需要企业自行制定会计政策，并在类似交易中一致应用。

IFRS未对同一控制下业务合并作出规定，主要原因是国际上对于该类型交易的性质、情形和如何进行会计处理方面存在诸多分歧，难以达成一致意见。就会计处理而言，分歧主要集中在被收购方的资产负债如何计量、支付的对价与购买净资产的差额如何处理，以及收购方的合并财务报表是否应当追溯调整。这些分歧的不同组合，使得IFRS实务中存在诸多不同的会计政策。

例如有观点认为，同一控制下业务合并与非同一控制下业务合并不存在实质差异，因此根据IAS 8关于会计政策选择的原则和体系层级(具体详见中国企业会计准则与IFRS差异——会计政策)，企业应当参照适用IFRS 3的相关规定，对同一控制下业务合并也采用购买法进行处理，即对于被收购方的可辨认资产和负债按公允价值进行计量，支付对价的公允价值与可辨认净资产的公允价值的差额计入商誉或损益，自合并日起将被收购方纳入收购方的合并财务报表范围，不进行追溯调整。

在上述采用购买法的基础上，有观点考虑到该交易实质上是在最终控制方的控制之下发生，因此，支付对价公允价值小于收购的可辨认净资产公允价值的差额，实质上是最终控制方对收购方的股东投入，应当计入权益，而非计入损益；但如果支付对价大于可辨认净资产的公允价值，差额实际上是为了商誉支付的对价，因此仍应当确认商誉。

与采用购买法、使用可辨认资产负债公允价值相对应，IFRS实务中，有许多观点认为账面价值法更为合适，但如何应用账面价值法，仍然存在不同的选择。其中，以现行美国通用会计原则ASC 805-50 Transactions Between Entities Under Common Control(同一控制下企业间的交易)规定为基础的账面价值法，最为被广泛接受，也就是上述我国CAS 20所规定的同一控制下企业合并的会计处理，即收购方对于取得的资产和负债，应当按照合并日其在最终控制方财务报表的账面价值为基础进行计量，支付对价的账面价值与取得的净资产账面价值差额应当记入权益，并且收购方的合并财务报表比较数据应当追溯调整。

这一观点背后的基础在于，从最终控制方的角度看，合并前后其实际控制的经济资源并没有发生变化，收购方取得的被收购方的资产负债，实际上是最终控制方账面上资产负债的延续，因此应当按最终控制方的账面价值计量被收购方的资产负债，并追溯调整以前年度的财务报表，从而在比较报表的期初就开始反映收购方与被收购方作为一个整体延续的财务状况、经营成果和现金流量。这种账面价值法除了美国和我国采用之外，我国企业经常接触的地区，例如香港和新加坡，也分别通过准则制定机构发布公开指南的方式，予以明确采用。(香港的会计指南是2005年发布、2022年修订的Application Guideline 5(Revised) Merger Accounting for Common Control Combinitions，该指南适用于采用香港财务报告准则(HKFRS)的企业；新加坡的会计指南则是2006年发布的Recommended Accounting Practice 12 Merger Accounting for Common Control Combinitions)。

与这种账面价值法相类似，但已被美国FASB停止使用的APB Opinion 16中规定的Pooling-of-Interests Method(权益结合法)，在IFRS实务中也是可能会遇见的会计政策。不过，权益结合法使用的账面价值不是最终控制方的账面价值，而是被收购方的账面价值。英国FRS 102 Section 19 Business Combination and Goodwill(财务报告准则102号第19章业务合并与商誉)中规定的Merger Accounting Method(合并会计法)，尽管与香港、新加坡名称相同，也叫做Merger Accounting，但由于没有像香港或新加坡一样明确规定收购的资产负债应当以最终控制方的账面价值为基础，在英国本土的实务中也是允许企业在被收购方账面价值或最终控制方账面价值二者之间选择其一。

最后，在账面价值法下，除了账面价值的选择不同之外，是否追溯调整以前年度财务报表，也有不同的选择。上述我国、香港、美国、新加坡和英国的准则或指南都要求追溯调整至合并双方最早处于同一控制下的时点，但由于IFRS本身没有明确规定，因此实务中也存在会计政策是自合并日开始，将被收购方纳入收购方的合并财务报表，而不追溯调整以前年度的比较数据。

值得说明的是，账面价值法与购买法相比，除了未按公允价值计量资产负债、不确认商誉或损益之外，还可能会导致少确认部分可辨认的资产或负债，例如客户关系无形资产、未达到很可能条件的或有负债。因为这些在购买法下确认的资产和负债虽然可以辨认且公允价值能够计量，但由于其并未在被收购方或最终控制方的账面上予以确认，在采用账面价值法的收购方合并财务报表中，自然也就无法得以体现。

上述众多的会计政策可以看出，在缺少具体规定的IFRS体系下，实务中关于同一控制下业务合并的会计处理纷繁复杂，难以提供一致、可比的财务信息。这可能也是IASB一直希望能够推出同一控制下业务合并准则的重要考虑因素。但自IASB于2020年11月发布同一控制下业务合并的讨论稿以来，截至目前仍尚未有新的动态。作者尝试比较了全球各个国家地区和各类机构的反馈意见后，发现关于同一控制下业务合并的分歧仍然广泛存在，具体内容作者将在后续文章中进行介绍。

二、非同一控制下业务合并中少数股东权益的初始计量

CAS 20本身并未对非同一控制下业务合并中的少数股东权益如何进行初始计量提供指引，但在《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南关于购买日合并财务报表的案例中，少数股东权益是按购买日归属于少数股东的可辨认净资产份额(按持股比例计算)进行确认和初始计量，这一处理在我国会计实务中似乎理所当然，不存在争论的空间。

但是，根据IFRS 3.19的规定，收购方应当在每一项非同一控制下业务合并的交易当中，区分少数股东权益中的不同组成部分并分别进行计量。其中，对于少数股东权益中属于现时的所有者权益，且其持有者在企业清算时，有权按持股比例享有企业对应净资产的部分(一般为少数股东持有的普通股部分)，可以按公允价值，或者，按少数股东持有的被收购方可辨认净资产份额进行初始计量；对于少数股东权益中的其他组成部分(一般为非普通股部分，如优先股)，应当按公允价值进行初始计量。

这一规定使得在IFRS下，少数股东权益的初始确认存在了按公允价值计量的空间，一是对于普通股部分可以按公允价值计量，二是对于非普通股部分应当按公允价值计量，这也就与我国企业会计准则的规定之间存在了差异。这一差异的来源，根据IFRS 3.BC205-216的说明，是IASB在修订IFRS 3时，为了确认少数股东所对应的商誉，也为了与购买法下按公允价值计量的总体原则保持一致，而作出的关于计量基础的倾向性选择。因为在公允价值初始计量模式下，收购方在购买日的合并财务报表中不仅会确认母公司所对应的商誉(我国现行会计准则体系下的情况)，也会确认少数股东所对应的商誉(少数股东权益公允价值与归属于少数股东可辨认净资产份额之间的差额)。不过，尽管IASB一开始的方向是想只按公允价值计量少数股东权益，但由于当时存在不少IASB理事因成本效益因素反对单一公允价值模式，IASB为了取得发布IFRS 3修订版本所必需的理事会成员投票，最终对普通股部分不得不允许上述两种计量方式同时存在。

至于这一少数股东权益初始计量差异的影响，除了上述收购方合并财务报表会多确认一部分少数股东所对应的商誉之外，在后续计量中，还有两个方面，一是在商誉发生减值时，合并利润表中确认的减值损失金额会存在差异；二是在收购方进一步购买少数股东权益时，支付的对价与少数股东权益账面价值之间的差额，即计入权益的金额，也会存在不同。

来源Evan

引言

近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计原则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。

因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为公允价值计量以及每股收益。

公允价值计量

相似之处

《会计准则汇编820》（ASC 820）以及《香港财务报告准则第13号——公允价值计量》（HKFRS 13）都提供了计量公允价值的框架，分别适用于US GAAP和HKFRS中要求（或允许）公允价值计量的各种会计议题。ASC 820和HKFRS 13均不适用于股份支付，租赁等议题。US GAAP和HKFRS中公允价值的计量均基于公允价值的定义和使用该定义的普遍框架。

与ASC 820一样，HKFRS 13将公允价值定义为退出价格，即出售资产或转移负债的价格。ASC 820和HKFRS 13都认同资产或负债在初始确认时，公允价值可能并不总是其交易价格，因为退出和进入价格可能不同。

重大差异

01. 首日利得或损失

US GAAP

在交易价格不代表资产或负债在初始确认时的公允价值的情况下，需要确认资产和负债（包括金融工具）的首日利得或损失，包括以基于具有重大不可观察输入值（即第三层级计量）的计价模型估计的公允价值，除非要求或允许公允价值计量的准则另有规定。例如，一个衍生品的退出市场是交易商之间的市场（即，市场参与者是其他交易商），但是交易发生在零售市场（即交易的对手方是客户）时，这个衍生品的交易商可能会在衍生品合同开始时确认利得或损失。

HKFRS

在交易价格不代表资产或负债在初始确认时的公允价值的情况下，需要确认资产和负债（包括金融工具）的首日利得或损失，除非要求或允许公允价值计量的准则另有规定。仅当公允价值能够被相同资产或负债在活跃市场中的报价（即第一层级输入值）证实或基于仅使用来自可观察市场的数据的估值技术时，才可以确认金融工具的首日利得或损失。如不能确认首日利得或损失时，则需在持有资产/负债期间摊销利得或损失。

02. 另类投资的实务变通

US GAAP

为企业提供了使用资产净值或类似指标估计某些另类投资（例如，私募股权基金的有限合伙人权益）的公允价值的实务变通。

HKFRS

不存在使用特定另类投资的资产净值估计公允价值的实务变通。

每股收益

相似之处

《会计准则汇编260：每股收益》（ASC 260）和《香港会计准则第33号——每股收益》（HKAS 33）对有公开交易普通股或正在公开市场发行此类股票的公司要求必须披露的每股收益信息实质上相同。二者均要求公司在损益表中列示基本每股收益和稀释每股收益，并且二者使用同一方法计算稀释每股收益。这些方法包括确定股票期权、未归属股票（限制性股票）和认股权证的稀释效应的“库存股法”，以及确定可转换债券的稀释效应的“视同转换法”。需留意仅US GAAP包含这些定义的方法术语。虽然US GAAP和HKFRS都使用类似的每股收益计算方法，但仍存在一些特定的微小应用差异。

重大差异

01. 发行人选择以股份或现金结算的合同

US GAAP

上市公司采用《2020年第6号会计准则更新》（ASU 2020-06）之后，即2018年12月15日之后的财务年度，公司通常需要假定以股份结算。即，合同将以股份结算的假设可能不会被过去的经验或声明的现金结算政策推翻（除负债类的股份支付外）。

HKFRS

此类合同一直被假定为以股份结算。即，股份结算的假设可能不会被推翻。

02. 期权和认股权证（使用库存股法）以及或有发行股份在年初至今和全年稀释每股收益的计算

US GAAP

采用库存股法计算稀释每股收益时，如果各期间均盈利，在年初至今和全年稀释每股收益的计算中，添加至分母的增量股份的数量是每个季度计算中增加到分母的增量股份的加权平均数。

对于年初至今稀释每股收益的计算，按照加权平均的方式计入或有发行股份（即，在将这些股份计入稀释每股收益计算的中期进行加权）。

HKFRS

独立确定每个列报期间（包括年初至今期间）的所有稀释性潜在普通股，包括或有发行股份。无论期间是收益或损失，计入年初至今期间的稀释性潜在普通股数量不是计入每个中期计算的稀释性潜在普通股的加权平均数。

03. 库存股法

US GAAP

采用库存股法得出的假定收益不包括以股份为基础的支付激励的所得税影响，因已要求将此类影响计入损益表。

HKFRS

对于期权、认股权证以及等同的其他工具，HKAS 33未明确要求假定收益包括对资本公积的所得税影响。

04. 或有可转换债券的处理

US GAAP

即使在报告期结束时市场价格触发因素并未满足，也需要自发行日开始使用视同转换法将来自具有市场价格触发因素的或有可转换工具可能发行的股份计入稀释每股收益。

如果或有可转换股份的数量取决于市场价格和非市场价格触发因素，则公司计入该工具自所有必要非市场价格触发因素满足之日起的稀释效应，假设报告期末即为或有事项期末（即，忽略市场价格的或有事项）。

HKFRS

假设报告期末即为或有事项期末，只有在报告期末满足或有事项时，才使用视同转换法将来自或有可转换工具、具有股份价格触发因素的可能发行的股份计入稀释每股收益。

如果或有发行股份的数量取决于股份价格和非股份价格触发因素，则或有发行股份不计入稀释每股收益计算，除非两个条件均得到满足。

供稿人介绍

李彦韬先生是安永会计师事务所专业业务部合伙人，在中国内地与香港、日本、韩国和美国拥有超过24年的资本市场和跨行业的会计咨询经验，从业领域包括金融服务、高科技、零售和生物技术。李先生目前负责为大中华地区的美国上市项目提供有关美国会计标准则（US GAAP）、国际财务报告准则（IFRS）、美国公司上市会计监督委员会（PCAOB）、美国证券交易委员会（SEC）和美国萨班斯法案（SOX）的会计和审计技术咨询服务。李先生是香港城市大学会计系顾问委员会成员，注册金融分析师和工商管理博士。

陈嘉丽女士是安永会计师事务所专业业务部的业务合伙人，主要对香港上市公司的年度报告及准备上市公司的香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务。陈女士专业负责金融工具会计和公允价值计量。陈女士是英国英格兰及威尔士特许会计师协会(ICAEW）的资深会计师及香港会计师公会（HKICPA）的注册会计师。

谢美华女士是安永会计师事务所专业业务部的业务合伙人，对不同行业的上市及非上市公司的年度报告或香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务拥有丰富的经验。近年来，谢女士主要专注于为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持。谢女士是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。

通俗易懂的讲解：先看一看资产负债表

　　这张报表主要是告诉我们，在出报表的那一时刻，这个公司资产负债情况如何，是穷还是富，穷的话，穷到什么地步，富的话，富得是不是流油。所以，这张报表，关键一点是看是什么时候出的，时点对这张报表的影响很大，因为，昨天穷，不一定今天就穷，今天富，不一定明天也一定也会福，三十年河东，四十年河西，没有一个人会在一辈子总是一个状况，对吧。在这张报表时，最重要的一个“勾稽关系”就是资产等于负债加上权益。如何理解呢，就是，我现在拥有的一切，不外乎来源于两个方面，一个是本来就是自己的，另一个就是借来的，自己有的，再加上借来的，当然就是我现在拥有的一切。在会计上，目前我拥有的一切，就叫资产，而借来的钱，就是负债，自己的，就叫权益。这就是资产负债表最重要的内部“勾稽关系”。再看一看利润表或损益表，这张报表主要是告诉我们，在一段时间里，这个公司损益情况如何，就是说，在一段时间里，是赚了还是赔了，如是赚了，赚多少，如果是赔了，赔多少。所以，这张报表关键一点，就是看这段时间有多长，一般是一个月，一个季度或一年的时间。在这张表里，最重要的一个“勾稽关系”就是收入减去成本费用，等于利润，这个关系就太简单，就不用多解释了。

我们再看一看现金流量表

　　这张报表主要是告诉我们，在一段时间里，这个公司收进了多少现金，付出去了多少现金，还余下多少现金在银行里。这张报表的关键也是要看这段时间有多长了，这一点同利益表或损益表一样。在这张表里，最重要的一个“勾稽关系”就是流入的现金减去流出的现金，等于余下的现金，这个关系也十分简单，就不用多解释了。

　　讲到这里，大家可能觉得，会计报表真是太简单了，这些关系真是小学生的东西。是的，这是从大的层面上来说，是很简单的，因为必竟是表内的关系，大多数是一些加加减减，然后汇总，只要明白各个项目内的加减关系，同时计算没有什么问题，一般不会出什么错。但也不要小看这些表内“勾稽关系”，特别是资产负债表里的那个“勾稽关系”，就是资产等于负债加权益，这个是会计的一个核心原理之一，很多会计平衡的概念，都是从这个等式引申出来的，正可谓，最简单的逻辑，涵含着最复杂的道理。所以说，不要小看看似简单而平淡的东西，其实，细细琢磨起来，会得出很多更深层次的道理来。

　　好了，在了解了表内关系之后，我们再来看一看这些表的表间“勾稽关系”吧。

我们先来看一看资产负债表同损益表（或利润表）之间的“勾稽关系”。

　　资产负债表同损益表的表间关系主要是资产负债表中未分配利润的期未数减去期初数，应该等于损益表的未分配利润项，因为，资产负债表是一个时点报表，而损益表是一个时期报表，两个不同时点之间就是一段时期，这两个时点的上未分配利润的差额，应该等于这段时期内未分配利润的增量。那可能有人要问了，为什么单单拿未分配利润来比较呢，不拿其他的来比较呢？首先简单解释一下，什么叫未分配利润，未分配利润就是企业支付成本费用，取得收入，然后交了税金，付完利息后，将余下的利润分给股东之后，最后余下的钱，企业的所有活动产生的经济效果，到最后，都要体现到未分配利润下来，做个最后的了结，而其他的项目之间的关系，主要表现在表内的关系上，而不是通过表间关系现体现的。

再来看一看资产负债表同现金流量表之间的“勾稽关系”。

　　资产负债表同现金流量表之间的关系，主要是资产负债表的现金，银行存款及其他货币资金等项目的期末数减去期初数，应该等于现金流量表最后的现金及现金等价物净流量。资产负债表是一个时点报表，现金流量表是一个时期报表，表间关系的原理同上。想进一步解释一下的就是，什么叫现金及现金等价物，这个概念对于现金流量表来说，是非常重要的。现金大家都明白，就是实实在在的票子和放在银行里的银行存款，是广义上的现金，而现金等价物是个什么概念呢？顾名思义，就是可以把这些东西当成现金来看待的，那企业里，哪些东西可以被当作现金来看呢？主要包括短期投资，以及可以马上变现的长期投资等，那为什么这些东西可以当作现金来看呢？主要是因为他们可以随时的变成现金，可以马上在交易市场上卖了，换回现金，这个同现金没有太大的差异，除了可以从交易市场上换回现金外，几乎还可以直接做为支付手段，支付给客户，因此，在现实运作中，可以将这些东西，看成与现金一样的，在会计上，就叫现金等价物。

　　至于损益表与现金流量表之间的关系，要通过很多的运算才可以说明，比较复杂，我们可以在以后的时间里，和大家具体的讨论。要注意的是，这两张报表，有他们的相同之处，也有他们的不同之处。所谓相同之处就是，他们都是时期报表，就是反映一段时期内的一些活动情况，一个是反映一段时期内的利润情况，一个是反映一段时期内的现金流量情况；所谓不同之处就是，编制的基础不同，在会计上，对经济活动，有两种不同的处理方法，一种叫收付实现制，就是真正收到钱，才叫收入，在会计上才确定收入，真正支付钱时，才叫支出，在会计上才确定为成本费用，而无论这笔钱是不是应该由收付的当时期间负担，这个可能好理解一点，再来一个不好理解的，就是另一种处理方法，叫权责发生制，什么意思呢，与收付实现制正好对着来，就是在会计上确定收入和成本费用时，不是看是不是真正收到或支出的钱，而是看这些收入和支出是不是“应该”由当期负担，不由当期负担的，就不确定，而是等到应该负担的期间再确认。还真是有点让人不好理解，难怪有人说学会计和律师的这帮人，都是“狡猾狡猾的”，呵呵。好了，以上我们聊了二个方面的问题，一个是企业中有哪些报表，二个是这些报表是个什么关系。那如果手头上有了这些报表，同时也通过上面的方法，确认也这些报表从形式上没有什么问题，也就是说，这些会计人员至少说得象是真的，那我们应该如何来看懂这些报表呢？

　　在第一部分中，我们讲了在一般的企业中，有哪些报表，这些报表主要告诉我们什么信息，以及表内及表间是什么关系。

下面我想简单的讲一下，拿这些报表后，重点看哪些地方，以便得到报表的主要信息。

　　由于要得到企业的一些深层次的信息，必须结合几个报表的各个项目一起来分析，因此，我们先讲一讲各个报表的形式结构，然后再讲一讲用于分析报表的分析方法及几个主要的分析指标比率的含义。

　　首先我们来看一看这些报表的形式结构，先看一看资产负债表。

　　正如我们在前一个部分所讲的，资产负债表是一张时点报表，也就是说，在某一个时点上，企业的资产负债状况如何。过了这个时点，企业的资产负债情况就会不一样了，所以，拿到这张表的第一反应，就是要看一看是什么时点的报表，这一点很重要。

从资产负债表的表结构来看，国外的表结构一般是上下结构的，也就是说，将资产负债表分成上下两部分，将资产放在表的上半部分，下半部分依次是负债和权益；而中国的表结构一般是左右结构的，就是将表分成左右两个部分，将资产放在表的左边部分，右边的上半部分放负债，下半部分是权益。但无论是上下结构，还是左右结构，只要是资产负债表，都依据资产等于负债加权益这个公式进行编制的，这个公式全世界一样，没有什么中国特色。同时，在资产负债表里，资产和负债的各自的明细项目，都是按资产或负债的流程性大小顺序来排列的，即，流动性高的放在前面，流动性差的放在后面。所谓流动性，就是反映了可以“兑现”或者就要“兑现”的时间长短，如果一项资产，马上就可以“兑现”，如，短期投资，这项目资产就是流动资产，就流动性来说，短期投资的流动性当然不及银行存款等货币资金，因为银行存款本来就属于现金范畴，也即兑现时间为零，对兑现时间越短，流动性就越高，反之亦然。同理，如果一项负债，被要求兑现的时间越短，流动性就越高。流动性是资产负债表中各明细项目放置位置的一个主要依据。

　　我们看一看资产负债表的左边，即资产类，可以看到，资产被分为了流动资产，固定资产及无形资产等小类别，并分别有小计，这些反映了一个公司资产的分布形态，也就是说，公司的资产是以什么形态存在的，是以流动资产形式存在，还是以固定资产或无形资产形式存在的。资产是以什么形式存在很重要，反映了资金的运用方向。再进一步的看，如中流动资产中，这些流动资产分别是以什么形式存在的，是将钱全部放在银行里，还是有多少以存货的形式放在仓库里，有多少以应收帐款的形式存在而还没有收回。将各类资产从总体到明细层层分解来看，以确定这些资产的存在形式。同时可以将几年的同类资产的金额进行比较，看看有什么变化或趋势，结合企业的行业特点，产品特点和企业规模等进行分析，可以找出你想要的信息。具体的分析的方法，我们可以在讲到财务报表的分析方法时，再详细解说。在这里，我想重点强调的是，在流动资产中，关注比较多的是几个项目，一个是应收帐款项目，另一个是存货项目，第三个是待摊费用项目。

　　应收帐款就是东西卖出去了，我们还没有收到客户的钱，对这个项目的关注主要是出于现金流入风险的考虑，俗话说得好，两鸟在林，不如一鸟在手，到手的钱，才是自己的。因此，对这个项目的关注，一个是从金额的大小来看，金额越大，风险越大，当然，这个要与销售收入相比较才可以说明问题，绝对数大不可真正说明问题，再一个就是，应收帐款金额的大小，同企业的性质也有关系，批发企业一般是以赊销的方式进行销售的，因此，应收帐款项目金额可能就比零售企业的要大，因为，零售企业主要是以现金收款方式进行销售的。第二个是看应收帐款的时间长短，也就是这个钱已有多长时间没有收回了，拖的时间越长，客户不还的可能性就越大。第三个是看是谁欠的钱，看一看这个欠钱的公司还钱的能力有多强，分析一下这个公司的销售能力，产品盈利能力及现金流量等。

　　第二个要关注的就是存货项目，所谓存货，就是放在仓库里的，用做生产的原材料，半成品或产成品，这个项目的多少，反映资金有多少被压在仓库中。我们常说的，减少资金的占用，加速资金的周转，主要的就是说的要减少这个项目的金额。这个项目金额越少，说明，企业在这个环节积压的资金就越少，资金周转就可能越快。但这个金额的大小，也要看是什么样的企业，企业的生产方式或需求应对方式不一样，这个项目有可能会有不同的特点，如，按库存生产的企业，存货就可能比按订单生产的企业要多。

　　第三个要关注的就待摊费用，什么是待摊费用呢，说简单一点，就是前期支付了应该由以后好几期应该负担的钱，打个比方，今年元月份就将今年12个月的房租钱交算了，元月份交了全部的钱，但元月份不应该负担全年的房租费用，这个道理非常简单。实际支付了多少钱，不一定就确认为支付当期的费用，应该将它分摊到以后几期去，这个概念显然就是我们在前面讲过的权益发生制的概念范畴。那为什么要关注这个项目呢，主要是因为，这个项目严重影响当期的利润，是产生利润额与现金净流量差异的主要原因，与这个项目相似的还有几个项目，一个是折旧，一个是长期待摊费用，还有就是一些资产的减值准备，这些都是影响利润，但不产生现金流量的项目，要引起关注。折旧和待摊费用，包括长期和短期，都是前期大量现金流出后，对本期及后期的影响，而一些资产的减值准备，如，长期投资减值准备，则是反映这些资产在市场上的价值变化，减值准备越大，说明这些资产在市场上的价值就有可能贬值越大。

　　以上重点是对资产中的流动资产的一些项目进行了简单的说明，在负债项目中，有几项目也要引起关注，一个是长期借款，一个是应付帐款，再一个就是应交税费。

　　在长期借款项目中，要关注的是，长期借款的金额有多大，二是借款期间有多长，三是向谁借的款，四是借款的利息是多少，这些在报表及报表附注里都会有说明。

　　应付帐款反映有多少钱应该付而还没有付给供应商的，在关注这个项目时，一个是金额大小，二是欠了谁的，三是欠人家多长时间了，这个项目反映的是本企业运用其他企业的资金的多少。

　　再一个要关注的是应交税费，这个是反映企业一共还有多少应该交纳而还没有交的税金，包括全部的税金，如所得税，增值税等。

　　在权益方面，我们也有几个要重点关注的，一个是实收资本或实收股本，这个项目反映的是公司所有者，投资人或股东，他们在公司才开业的时候，投到公司的钱。在关注这个项目时，一个是要搞清楚主要的投资人或股东都有谁，都投了多少钱，占总投资额的比例有多大，为什么要关注这个呢，主要是看一看，谁是老大，谁在公司说了算，因为，出的钱越多，在股东会上说话就越算数。

　　在权益方面，我们另外要关注的二个是资本公积项目和未分配利润项目，所谓资本公积，简单的说，这些钱确定是股东或投资人的，但没有明确说明，具体哪个股东或投资人应该分多少，可以把它看成是还没有最后分配到股东或投资人自己帐上的公共的钱，共有的钱。为什么会有这处项目，这个项目是如何形成的，说起来就比较复杂了，主要是几个方面，一个是股票或资本溢价，说简单一点，就是在公司成立后，后来加入的股东或投资人，应该要比公司成立时的股东或投资人支付要多出一部分钱，才可以得到与在公司成立时的股东或投资人一样的持股比例，为什么呢？因为人家比你先投入，比你多承担了资金的风险，你的资金没有承担这些风险，如果要得到与以前股东或投资人相同的持股比例，当然要多付出一些钱来，后来的股东或投资人多付的那部分钱，就是股票或资本溢价。资本公积另外一个重要来源就是，公司以外的人捐赠给公司的东西，对方捐赠的是公司，而不是某一个股东或投资人，因此，这些东西是全部股东或投资人公共的，于是做为资本公积。未分配利润就比较简单了，就是公司从开业到出资产负债表这个时刻，公司一共有多少利润或亏损，关于这个未分配利润项目是如何来的，这个就是利润表或损益表主要要说明的了。

第三部分，我们谈一谈有关利润表（或叫损益表）的相关内容，同时，我们还将谈到利润分配表，利润分配表是利润表的一个附表，辅助说明在利润表里的最后一项，就是税后净利润是如何在企业所有者之间进行分配的，未分配利润是如何得出来的。

　　利润表主要说明税后利润产生的过程，而利润分配表主要说明税后利润的分配过程及未分配利润的计算过程。

　　与资产负债表是个时点报表相对应，利润表是一个时期报表，也就是说，在多长一个时期之内，产生了多少的利润或亏损，时期长短不一样，利润或亏损（既损益）是不一样的，所以，拿到这张表的第一反应，就是看一看，这张表说的是哪段时期的利润。从利润表的结构来看，表的项目分为五个层次，从上到下分别是，主营业务收入，主营业务利润，营业利润，利润总额及净利润。我们可以从两个方向来看这张报表，一个是从上向下看，通过计算主营业务收入到得出净利润这个过程，可以看出这个净利润产生的过程；如果从下向上看，即先看净利润，最后看主营业务收入，可以得出净利润产生的原因。从分析的角度来说，应该是从下向上看，我个人也习惯从下向上看，首先看最后的结果，是赚了还是亏了，然后再看，是如何赚的，如何亏的。

　　好的，那我们就从下向上来看这张利润表吧。利润表的最后一项，就是净利润，注意，我在这里强调一下，是净利润，而不是未分配利润，我看到太多的人，把利润表的最后一项当做是未分配利润，记住，不是未分配利润，而是净利润，未分配利润是利润分配表的最后一项，是利润分配表要说明的问题，而利润表只是说明净利润是如何来的，至于净利润如何通过分配过程，最后如何到未分配利润，是利润分配表的事。

　　好了，我们知道了净利润是多少了，那它是如何来的呢？净利润是个什么概念？就是交了所得税之后，企业最后得到的钱，因此，我们可以向上看，可以看到，利润总额是多少，所谓利润总额，就是企业经过一段时间后，总共得到了多少钱。在得到利润总额后，分为两个部分，一部分是以所得税的形式交给国家，余下的部分就留给企业了，这就是净利润。这里，可能大家还有一个问题，就是所得税是如何计算出来的，要回答这个问题，就要涉及到国家的税法了，总的计算方式是把利润总额去乘以一个比率，这个比率就是我们常说的税率，得出的这个数就是要交的所得税了，说起来简单，但具体到某一个企业、行业、地区等，就比较复杂了，因为，国家为了从总体上调控产业结构和地区平衡，不同的行业，不同的地区，其所得税税率是不一样的，同时，还出台很多相关的优惠措施，这些相关细节写在相关的税法或规章制度里，也不是我们一下子可以搞得清楚的，有时候还真的模棱两可，一时半会还真难搞清楚，如果真能一下子搞清楚，那些税务师可能就没饭吃了，那些税务机关的大爷们可能就没有私底下收钱理由了，收入少了一大半，他们也不会干。所以，我们在这里就不再提关于税务方面的细节，我们只要知道这么几点，一是一般的国内企业的所得税都是25%，二是经济特区和经济开发区所得税减半，三是如果你是外资企业，还有更多的优惠等着你。

　　好了，我们再看一看利润总额这个是如何来的，我们刚才也说了，利润总额就是企业经过一段时间后，总共得到了多少钱，大家注意，我在这里只是说经过一段时间得到的钱，而没有说经过一段时间的经营而得到的钱，这有什么区别呢？当然有，企业在一段时间内得到的钱，除了通过经营得到的利润，即营业利润以外，还有营业外利润，什么是营业外利润呢？说简单一点，就是天上掉下来的大馅饼，俗话说，人无外财不富，马无夜草不肥，就是说的这个营业外收入，当然，如果一个企业主要是靠营业外收入赚钱，那就很有问题了，所以，我们在看上市公司的报表时，不要只看最后公司赚了多少钱，更要看一看，这个钱是不是通过自己的真本事赚来的，还是发的意外之财，目前有很多上市公司都是通过调节利润表的营业外收入，来修饰报表的净利润，假装自己赚到了钱，真是有点自欺欺人。OK，我们知道了利润总额是由两部分组成的，一部分是凭自己的本事硬赚来的钱，即营业利润，另一部分是天上掉下来的大馅饼，即营业外利润。

　　那我们向上看，进一步来看一看，营业利润是如何来的，我们知道，一个企业的业务可能有很多，一般会有两类，一类是主营业务，另一类是非主营业务，即其他业务。通过主营业务赚到的钱，我们叫做主营业务利润，而通过其他业务赚到的钱，我们叫做其他业务利润，因此，这两类业务的利润相加之后，减去这个期间为这两类业务而耗费的一些公共支出，即我们常说的期间费用，如财务费用，销售费用等，最后可以得到营业利润。我们再向上看，而主营业务利润是如何得到的，这个就比较简单了，就是主营业务收入减去主营业务成本，再减去应该由主营业务负担的税金，就可以得到我们的主营业务利润了，而主营业务收入在哪里，就是我们利润表的第一项，主营业务收入。

　　以上是我们从下向上看利润表的过程，通过这个过程，我们可以更好的理想净利润产生的原因。当然，你也可以从上向下看利润表，去关注净利润产生和计算的过程，但无论如何看，请大家记住利润表项目的五个层次，依次是，主营业务收入，主营业务利润，营业利润，利润总额及净利润，并了解它们之间的相互关系。

　　以上是我们谈的利润表的内容，利润表还有一个附表，就是利润分配表，这张表主要关注的是净利润是如何在企业所有者之间如何分配的，以及未分配利润是如何计算的。

　　在看利润分配表时，我们要关注的就是利润分配两个方面的问题，一个是方向问题，第二个是顺序问题，从总体上来说，利润分配的方向大体有两个方向，一个是留在企业里，做为企业发展基金，另一个是分配给股东；从利润分配的顺序来看，是先留一部分资金在企业，然后再将余下的分配给股东，在分配给股东时，顺序是先分给优先股股东，再分给普通股股东。问题是，先留多少在企业中呢，关于这个问题，在公司法中都有统一的规定，可以按净利润的一定比率，提出一部分做为企业发展基金，就是我们常说的公积金和公益金，其实这个所谓公积金或公益金，同我们在前面讲的资本公积性质是一回事，都是全部股东所有，而不明确具体哪个股东多少份额，只是种类不同而已。提出一部分公积金或公益金的目的是发企业后期和长期发展做的准备，要干企业，就要图一个长期的发展，而不是咱们大家捞了一把后把钱分了散伙。通过这些分配之后，余下的部分，就是未分配利润，这部分利润，可以留待以后年度汇同以后年度赚的钱，继续参与分配。

第四部分，我们打算对现金流量表进行简要的介绍

　　所谓现金流量，简单的说，就是在一段时期内，现金的流入，流出及结余的多少，现金流量表的目的也就是反应企业在一段时期内，流入、流出企业的资金有多少、分别是从哪里流来的，又因为什么原因流出了企业，这段时期内，到底是流入企业的多，还是流出企业的多，用流入的减去流出的，结余是多少，这个结余，在财务上，我们叫现金净流量。

　　我们可以将企业看成你家的水池，现金就是流经水池的水，现金流量表的作用，就是在水池的进水口按一个水表，在水池的出水口按一个水表，两个水表分别记录流入水池的水量和流出水池的水量，看一看一个月内，你们家一共用了多少水，排了多少水，然后用进水表的数减去排水表的数，再去看一看你家水缸里的水是增加了还是减少了，如果增加了，表示为以后停水做准备的水缸储水量增多了，反之，就要引起注意，如果一旦停水，可能水缸里的水不够烧火做饭用的。

　　这当然只是一个简单的比方，现实中现金流量表当然不是这么容易的。要理解现金流量表，除了理解现金流量表的作用外，还有一个比较重要的概念，就是收付实现制，关于收付实现制和权责发生制，我们在前面的部分中，已经提到过，在这里我们就不再细说了。要注意的一点是，现金流量表是按收付实现制来编制的，而资产负债表、利润表及利润分配表都是按权责发生制编制的。为什么有了以权责发生制为基础的报表外，还要求编制以收付实现制为基础的报表呢？这是由于权责发生制与收付实现的本质差异造成的，由于一般会计准则大多要求企业以权责发生制来进行会计的核算及报告，而权责发生制的一个特点就是，确定了收入，但不一定收到了钱；收到钱了，也不一定会确认为收入；同时，付了钱不一定确认为成本费用，确认了成本费用，也不一定会付钱。这样就会造成按权责发生制为基础计算的收入减去成本费用后得到的利润，有很大一部分不一定是实实在在收到钱的利润，也许一分钱也没有收到，利润数却很大。这样就给人一种错觉，就是这家公司很赚钱，其实穷得叮当响，银行里一分钱也没有。那这些没有收到钱的利润是什么呢，都是一些没有收到钱的所谓收入，主要如应收帐款对应的营业收入等，这些都是公司有权在以后向债务人收回的钱，但俗语说得好，二鸟在林，不如一鸟在手，以后收回的钱是有风险的，说不定债务人卷了铺盖走人了，那你可就惨了。所以，对应收帐款的分析及管理，对每个公司都是非常重要的。随便加一句，任何有风险的东西，都可能会产生收益，所以，对风险是要加以利用的，而不是一味的加以抵制，应收帐款也一样，有风险，也可以利用来产生更多的收益。再拉回来，我们看一看另外一个需要以收付实现制编制报表的原因，那就是，你活下来，不是因为有利润，而是因为你荷包里有钱，而要确认荷包里是否有钱，钱变多了还是变少了，对于企业来说，要知道这一点，就要以收付实现制来编制报表了。这就是现金流量表存在的价值。

　　利润反映了你赚钱的能力，而现金净流量反映了你未来存活下来的可能性。因此，对于企业来说，一方面要以权责发生制来编制报表，计算出利润，来看一看你有多大的赚钱的能力，同时，另一方面，也要以收付实现制来编制报表，计算出现金净流量，来看一看你未来是否有可能存活下去，活得是否潇洒。

　　与现金流量表相关的还有一个比较重要的概念，在前面也讲过，在这里再提一下，那就是现金这个概念，在这里我们提到的现金，是广义上的现金，除了包括我们通常说的大团结以外，还包括存在银行里的存款，以及立即可以变成钱的短期投资等其他资金，总之，这里的现金概念，就是有立即支付能力的资产。现金流量表里的数字，就是反映这些有立即支付能力的资产的流动及结余情况。

　　好的，让我们来看一看现金流量表里面到底有些什么东东吧！

　　现金流量表将主要的视线，关注到企业里对现金流量有重要大影响的三类活动上，哪三类活动呢？一类是经营活动，就是我们通常说的产品和服务的业务活动，如，产品或服务的销售，生产及采购活动，以及与之有关的其他活动等；第二类是筹资活动，说通俗一点，就是找地方去骗点钱回来，或者说时髦一点就是圈点钱回来，到哪里去圈呢，无外乎两个地方，一个是股市上，一个是债市上，这也是资金的两个来源，一个是以股本的形式，二是以负债的形式，这就要看资金需求的多少及资金成本的大小了。第三类活动，就是投资活动了，将圈来的钱，或自已赚来的钱，投到哪里去，可以再赚到钱，这个就要考虑投资项目的回报率及风险等问题了，有关筹资与投资相关的问题，可以看一看我在博客中其他的相关文章，具体的内容以后有机会再详细给大家说明。

　　这三大类活动，可以将他们细分为不同的小类活动，他们都会涉及到现金的流入及流出，关于每个大类中，又细分成哪些小类，这个可以找一个标准的现金流量表格式来看一看，标准格式里有关小类的说明文字都比较明确，一看就明白，在此不做过多的解释。将这三类活动分别计算出流入流出及结余量，然后汇总得出公司在这段时期内，总的流入流出及结余量。

　　在此要说明的是，这些流量及结余数据的多少，要具体问题具体分析，并不是说流入量及结余量越多越好。打个比方，现在突然给你100个亿的资金，你感觉如何？如何这是真的，你一定没事偷着乐吧，不过，不要高兴得太早，要知道，任何资金都是有成本的，也就是说，任何资金，都是要求有回报的，总不能说，现在给你100亿，两三年后还是还别人100亿吧。那你如何给这100亿资金回报呢？这是个问题，也许对你这个从来没有见到这么多钱的人（当然，我想李嘉诚不会来看我的博客吧，呵呵），还可能是一个很大的问题，这可不一定是一个好事，可能到时候找你要回报的时候，你会急得团团转，这100亿资金对你来说，可能是一个烫手的山芋。我在这里想说的是，任何资源，都要于驾驭这些资源相匹配的能力，否则，就可能会把自己玩死，这种例子太多了，特别是在金融市场上，如前几年被自己玩死的德龙就是这样。同时，我们也并不是说，流出量增加，结余量减少就一定是个坏事，可能是由于有好的投资项目，包括公司内部投资及外部投资，而进行了大量的资本性支出，等待未来有好的资金回报和现金的流入。

　　在现金流量表中，除了通过反映这三类活动来计算企业的现金流量外，还有一种方式，就是以净利润为起点，然后通过加减一些不产生现金流量，但对净利润有影响的项目，最后得出企业一段时期的现金流量，因为是通过净利润间接推出来的，这种方式叫间接法，在现金流量表中以附表的方式出现，与间接法相对应，通过计算三类活动来计算企业的现金流量的方法，由于这种方法比较直接，于是叫直接法。在这里想加一句的就是，这里的间接法，其实就是我们上个世纪90年代编制企业财务状况变动表时的方法，这个财务状况变动表如今以现金流量表的附表的形式出现，真是三十年河东，四十年河西啊。不过，可不要小看这个附表。编制现金流量表，包括正表和附表，都需要对企业的业务及财务会计有相当的熟练程度，对报表编制人员有相当的要求，编不编得平，正不正确，反映了一个会计人员的职业水平。不过，现在可以借助于计算机，在编制现金流动的记帐凭证时，就将该数据与现金流量表的表项目相关联，这样，在期末时，就可以直接快速的编制出现金流量表的正表，但附表就不那么容易了，因为要进行一系列的分析和反推，因此，用间接法独立的编制出现金流量表附表，对编制人员的要求更高一些。

一、控制内容的不同

原准则中，控制定义为一个企业对另外一个企业的经营和财务决策起决定作用，并可以从另一个企业获得利益的权力。随着经济的发展，控制的内容逐渐发生了变化，在新准则中，控制主要包括三方面内容：一是投资方拥有对被投资方的权力；二是参与被投资方相关活动获得相关回报；三是借助于对被投资方的权力从而影响所产生的回报金额。在具体应用中，第一方面所涉及的权力包括评估被投资方的设立目的，识别被投资方的决策机制，确定其对投资方所拥有的权力；第二方面可变回报主要指从被投资方所取得的股利，但由于受诸多因素的影响，因此需要综合分析其他可变回报如为被投资方固定资产提供服务而获得的报酬等；第三方面重点在于角色定位问题，是以主要责任人还是以人的身份拥有决策权，虽然人可以主要责任人行使职权，但人并不对被投资方有控制权，因此在判断控制上，应综合考虑投资者与被投资者之间关系，从而达到影响回报金额的目的。通过新旧准则关于控制定义的比较，发现新准则是在旧准则“控制”定义基础上发展而来，新准则中关于“控制”定义更加具体，并详细列出了“控制”的条件，为企业开展编制合并报表工作打好了基础。

二、合并程序的编制不同

旧准则中规定：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整关于对子公司的长期股权投资后，由母公司编制.2014年新准则中对合并程序中编制依据重新做了界定：删除了“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”，抵消母公司通过长期股权投资在对子公司所有者权益的份额，并对母公司编制合并财务报表的依据进一步扩充，提出“应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列表要求，按照统一的会计政策，反映集团的财务状况、经营成果和现金流量”，在处理内部交易方面，母公司与子公司发生的内部交易相互抵消，在抵消过程中发生减值的计入为部分损失，更加注重母公司与子公司会计政策的协调性。由此可见，新准则是对原准则的补充，在合并报表编制原则性新增了一体性的原则，即在编制合并报表过程中将母公司与子公司视为一个会计主体；在编制合并报表体现了事前准备工作的内容，如统一母子公司资产负债日及会计期间，新准则充分考虑了旧准则编制合并报表中一些问题，从而提出了上述解决问题。五、多个投资方与被投资方权力关系界定的不同原准则中并未涉及多个投资方共同出资享有对被投资方不同经营活动权利时，是否拥有对被投资方产生重大影响的权力。新准则中，不仅规定若一方能够对被投资方回报产生重大影响则拥有对被投资方的权力，而且对权力进一步作了说明，提出了实质性权力和保护性权力，规定“仅享有保护性权力”的投资方不拥有对被投资方的权力。通过对比发现，在投资方是否拥有对被投资方权力方面新准则作了更加具体的规定。

三、母公司性质的不同

原准则中并未将母公司区分为投资性主体与非投资性主体，而是单纯将全部子公司纳入合并财务报表的范围。2014年2月修订的新准则中，明确地提出了投资性主体的概念，并设定了母公司成为投资性主体的条件，条件中指出，作为投资性主体的母公司有如下特征：拥有一个以上投资及投资者，且投资者不是该主体的关联方，投资者的权益以股权等方式存在。此外，母公司在非投资性主体与非投资性主体转变过程中，提出了母公司编制合并财务报表的要求，为母公司在不同形态主体情况下编制合并财务报表提供了便利。在新准则中通过对母公司性质进行界定和主体转换过程编制合并中会计报表的规定，可以更好地为母公司编制合并报表服务，使企业编制合并报表更具有灵活性。

四、母子公司相互持股抵消处理不同

在原准则中并未包括母子公司在相互交叉持股如何抵消的处理规定，但在企业会计实务中，尤其是企业集团中交叉持股问题较为普遍，针对原准则关于此方面的漏洞，为了规范母子公司交叉持股抵消的行为，提出关于采用“库存股法”处理的规定，如子公司对母公司长期股权投资，则可视为母公司的库存股，作为所有者权益的减项处理；而在母公司对子公司长期投资中，提出了比照子公司持有母公司股份的抵消处理方法的规定，即在子公司所有者权益中作“减记”处理。通过在原准则中新增母子公司交叉持股抵消处理内容，使母子公司交叉持股抵消处理透明化，能够真实反映集团的整体信息。

五、合并利润表中收益与费用抵消的内容不同

原准则在关于母子公司因互持对方债券而产生的收益与费用上，采用互相抵消的方式进行处理，而在新准则中，收益内容发生了变化，不仅包括投资收益，而且包括利息收入和其他综合收益等，其他综合收益是损益中未确认的各种利得与扣除所得税影响的损失的差额，包括金融资产公允价值变动、从事境外业务外币折算差额等，是根据国际会计准则引入新的概念。通过新旧会计准则比较，在利润中收益的种类增多，更加符合当今集团对外发展的需要，增加了合并利润报表的信息量，可以对集团收益进一步细分，利于报表使用者了解母子公司在持有对方债权时产生的收益类型及收益的大小。

六、合并利润表中少数股东权益列示不同

原准则只对子公司当期净损益属于少数股东权益的部分作了规定，并未提出当期综合收益的列示要求，而新准则在原准则基础上，补充了当期综合收益的列示要求，关于当期综合收益属于少数股东权益的部分，在合并利润表时在综合收益总额中参照当期净损益方法列示。新准则的实施，适应了合并利润表内容的要求，对当期净损益与当期综合收益进行了区分，并提出了列示要求，根据少数股东权益份额的构成性质，在不同项目栏下分别列示，使合并利润表更加合理化。

七、特殊交易会计处理方式不同

原准则并未在合并财务报表针对特殊交易会计处理做出相关规定，而新准则中对追加投资、处置对子公司投资等做出了会计处理规定。在追加投资会计处理上，对母公司购买子公司股权与净资产之间的差额分别调整资本公积和留存收益。对在非同一控制方控制时，在合并财务报表时，区分为“一揽子交易”与“非一揽子交易”两种，对于“一揽子交易”一直将各类的交易作为一项取得子公司控制权的投资活动，在区分企业合并类型基础上分别做会计处理；非“一揽子交易”则需要根据企业合并类型分别做出会计处理，对购买日前金融资产按照公允价值计量，与账面价值差额计入当期投资收益。在处置对子公司投资的会计处理上，分列了丧失控制权与不丧失控制权的情况对子公司处置长期股权投资。新准则中关于特殊交易会计处理的规定，是对原准则中关于交易特殊情况处理的补充。

新准则于2014年7月1日正式实施，是在原准则的基础上不断完善、发展而来。新准则在应用过程中难免会碰到一些障碍，通过分析新旧准则中关于合并报表中的异同，可以发现新准则逐渐与国际会计准则接轨，在内容上是对原准则的继承和发展，是在充分考虑大部分企业合并报表中存在的一些问题，使企业更好地针对不同及时进行会计处理，从而提高企业会计业务工作效率。

作者：沙曙东单位：信永中和会计师事务所南京分所

上一篇：铁矿石股票龙头排名(铁矿石股票涨停)

下一篇：深港通成份股(深港通概念股的优势)